Налоговые споры:правовые основы. Методические материалы (формат - pdf). (1768)
На нашем сайте появился новый раздел
Не секрет, что бизнес очень часто прибегает к, скажем так, агрессивному налоговому планированию, которое чаще всего сводиться к использованию т.н. «обналички.»
Руководитель, который прибегает к подобного рода способам рискует стать объектом налогового преследования и оказаться на скамье подсудимых.
Но важно понимать, что этим риски не исчерпываются.
Маленькая история, которую рассказали коллеги-адвокаты. Одно замечательное предприятие использовало подобные методы («обнал») в своей хозяйственной деятельности.
И в один прекрасный день главный бухгалтер затаила обиду на директора и собственников – видимо, по её мнению, «они не поделились». Она решила, что поделиться может сама – и «немножко» денег пропало из кассы.
А когда это обнаружилось, и главного бухгалтера попытались привлечь к ответственности – она уволилась и тут же сообщила в милицию все подробности о имевших место операциях с обналичивающими фирмами.
В результате на руководителя заведено уголовное дело в связи с уклонением от уплаты , главный свидетель – бывший главный бухгалтер. Представляете, как радовались сотрудники милиции, получаю в свои руки такой материал? Готовый плюсик в раскрываемости – вероятность обвинительного приговора при наличии такого свидетеля 99%.
Иными словами, прибегая к подобным методам, руководитель становиться заложником собственных сотрудников, осведомленных об используемых методах «налогового планирования» (беру в кавычки – потому что называть «обнал» методом налогового планирования можно с большой натяжкой.)
Стать заложником настолько, что работники смогут не только требовать значительно больших зарплат, но и воровать у собственного предприятия, совершенно не стесняясь. (Если сотрудники знают, что руководство «ворует» у государства, в моральном плане это «развязывает» руки для воровства у предприятия.)
И в результате – отвратительная дисциплина сотрудников.
Вы «съэкономили» налоги, чтобы вложить их в бизнес, и одновременно убиваете свой бизнес через разрушение трудовой дисциплины. Вам это нужно? Вы хотите зависеть от собственных работников?
Пожалуй, наиболее серьезным событием 2010г. в судебной практике по вопросам налогообложения (налоговым спорам) является Постановление Высшего Арбитражного суда №18162\09 от 20 апреля 2010г. – постановление, принципиально изменяющее судебную практику по делам об использовании фирм-«однодневок».
Длительное время судебная практика по подобным делам складывалась исключительно исходя из формального подхода.
Обнаруживая при проверке отношения с контрагентом, имеющим признаки фирмы-«однодневки» налоговые органы собирали целый перечень доказательств:
- запросы из налогового органа по месту учета фирмы-«однодневки», в котором налоговая по месту учета указывает, что предприятие не сдает отчетность;
- допрос лица, формально числящегося учредителем и/или директором фирмы-«однодневки». В таком допросе обычно это лицо утверждает, что отношения к фирме не имело, чем занимается фирма не знает и вообще никакого отношения к ней не имеет, либо паспорт потерял/либо за небольшое вознаграждение согласился числиться учредителем и директором;
- изъятие оригиналов первичных документов по отношениям с фирмой-«однодневкой» и проведение экспертизы подписи по вопросу – действительно ли подпись на первичных документах выполнена лицом, формально являющимся директором фирмы-«однодневки»
Последнее доказательство – заключение почерковедческой экспертизы – как правило, выступало центральным доказательством по таким делам.
Поскольку подпись не директора фирмы-«однодневки», из этого следовал вывод:
- не выполнены формальные требования с счету-фактуре, предусмотренные ст. 169, а именно – счет-фактура не подписана руководителем организации-поставщика. А, значит, налогоплательщик-покупатель не имеет права на вычет НДС по такому счету-фактуре;
- не выполнены формальные требования документальной обоснованности расходов, предусмотренные ст. 252 Налогового кодекса РФ – первичный документ оформлен с нарушением ст. 9 федерального закона «О бухгалтерском учете»: отсутствует личная подпись лица, ответственного за совершение хозяйственной операции и её оформление. А, значит, налогоплательщик-покупатель не имеет права на учет в расходах по налогу на прибыль расходов по приобретению товаров (работ, услуг), которые были приобретены у фирмы-«однодневки» ;
То есть исключительно формальный подход:«подпись не директора» – «документов нет» – «нет права на вычет по НДС и учет расходов по налогу на прибыль».
Причем этот формальный подход не только применялся налоговыми органами, но и поддерживался судебной практикой.
Высший Арбитражный Суд фактически «отменил» этот формальный подход.
ВАС РФ в частности сделал следующие выводы
Во-первых , ВАС РФ еще раз подчеркнул, что в налоговых отношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика:
«Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие свом результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.»
Во-вторых, ВАС РФ указал, на то, что ответственность за составление первичных документов возложена не самого налогоплательщика, а на его контрагента:
«Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком – покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.»
В третьих, ВАС РФ прямо указал на неправильность исключительно формального подхода при решении вопросов о необоснованной налоговой выгоде.
«При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 “Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды”.»
…
Инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества. Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не ицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.»
Без всякого преувеличения можно сказать, что это определенная революция в судебной практике. Революция в пользу налогоплательщика. В пользу налогоплательщика потому, что при формальном подходе шансы налогоплательщика на выйгрыш были минимальны.
Революция, которая может открыть новый этап в использовании фирм-«однодневок». Потому что “формальной дубины” в руках налогового органа теперь нет. А налогоплательщик, заранее подготовивший все необходимые доказательства своей должной осмотрительности, увеличивает шансы на выигрыш такого налогового спора.
Очередной виток бесконечной борьбы.
Правительство РФ Распоряжением от 16.11.2021 № 3214-р утвердило перечень экспертиз, которые в обязательном порядке проводятся в государственных экспертных учреждениях.
В этот перечень вошли отдельные виды экспертиз по уголовным делам (не все!)
Но в этот же перечень вошли отдельным пунктом – “Судебные экспертизы по определению рыночной стоимости объектов недвижимого имущества и объектов землеустройства в рамках оспаривания или установления их кадастровой стоимости”
По делам об оспаривании кадастровой стоимости судебная экспертиза по определениею рыночной стоимости объекта – ключевое доказательство в процессе. Теперь эту ключевую экспертизу будет делать только государственное экспертное учреждение.
Понятно, что шансы собственников земельных участков и объектов капитального строительства на результативное оспаривание кадастровой стоимости, уменьшаюя.
Насколько это соответствует общеправовому принципу – “Никто не может быть судьей в своем собственном деле” (лат
Nemo debet esse judex in propria causa)? Скорее не соответствует. Теоретическая надежда – что кто-то доведет этот вопрос до рассмотрения в высших судебных инстанциях (Верховный суд РФ или Конституционный суд РФ), вдруг случится маленькое правовое чудо (шансы ничтожные)
http://publication.pravo.gov.ru/Document/View/0001202111170022?index=1&rangeSize=1
Судя по всему, основная налоговая тема 2021г. – это так называемая «налоговая оговорка»
Так называемая и в кавычках, потому что традиционно налоговая оговорка – это то, что имеет место быть во внешнеторговых контрактах: стороны внешнеторгового контракта урегулируют вопросы относительно таможенных пошлин. В обычных гражданско-правовых договорах внутри страны повода для налоговых договоренностей сторон в нормальном случае вообще нет – налоговые отношения регулируются императивно.
нашей текущей ситуации «налоговая оговорка» имеет совершенно иной смысл – положения договора, которые позволяют переложить на контрагента налоговые потери, возникшие по итогам комиссий, «побуждений» и доначислений (в основном в виде доначисленного НДС).
История с налоговыми оговорками началась в 2015г. после реформы ГК РФ – когда ГК РФ был дополнен статьями 431.2. «Заверения об обстоятельствах» и 406.1. Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств. После появления этих норм в ГК РФ стала постепенно распространятся практика использования этих механизмов для переложения на поставщика\подрядчика налоговых доначислений, связанных с претензиями налогового органа к налогоплательщику-покупателю\заказчику в связи с отношениями с этим контрагентом.
Потом был долгий разнобой 2015-2018г., практика Арбитражных судов была противоречивая. Потому что совсем не понятно, как чисто гражданско-правовые институты вдруг начинают работать в интересах регулирования налогового. И вообще не понятно зачем.
А еще были веселые случаи, когда налоговые органы говорили при проверках примерно следующее – «У Вас в договоре «налоговая оговорка», значит, Вы заранее знали что контрагент недобросовестный\заранее знали что тут что-то нечисто» (По аналогии со знаменитой историей письма ФНС 2018г. в котором явка сотрудника компании на допрос с представителем\адвокатом называлась в качестве признака компании-«однодневки».)
В 2021 мы имеем новый этап этой истории – ФНС РФ активно продвигает «налоговую оговорку» .
В письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ “О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации” в пункте 18 ФНС РФ запустило этот процесс:
«18. Налогоплательщик, не реализовав в случае, предусмотренном пунктом 17 настоящих разъяснений, право на учет расходов и применение налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость в размере, на который он рассчитывал, совершая операции, вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели – уклонения от уплаты налогов). Данный подход нашел отражение в определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2017 N 308-ЭС17-13430.»
На сайте ФНС РФ публикация от 17 марта 2021г. «Налоговая оговорка позволит защитить имущественные интересы от неправомерных действий контрагентов» (https://www.nalog.gov.ru/rn04/news/activities_fts/107..) – всего через 7 дней после письма от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ “О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации”
09 ноября 2021г. в рамках Всероссийского налогового форума, проводимого Торгово-промышленной палатой РФ, проведено мероприятие – «Круглый стол» № 2 «Налоговая оговорка как инструмент защиты имущественных интересов от неправомерных действий контрагентов». Мероприятие участием зам. Руководителя ФНС РФ Бациева В.В., зам начальника контрольного управления ФНС РФ Бурлевич В.М., руководителя Правового управления ФНС России Званкова В.В. (видео по ссылке – https://youtu.be/WJQlAhquuX4)
Верховный суд РФ также по сути т.н. «налоговую оговорку» одобрил – Определение СКЭС ВС РФ от 09.09.2021 N 302-ЭС21-5294.
В различных отраслевых сообществах типа хартии АПК налоговая оговорка продвигается также активно.
Всё упирается в вопрос – почему вдруг?
Налоговым органам т.н «налоговая оговорка» нужна чтобы переложить контрольную работу на участников оборота. Добиться включения т.н. «налоговой оговорки» во все договоры в цепочке поставки – чтобы потом заставить собственно участников этой цепочки между собой разбираться.
Посмотрите как это описано в статье на Шортриде (https://shortread.ru/nalogovaya-ogovorka-o-chem-nuzhno-znat-zakazchikam-i-pokupatelyam-chtoby-ne-platit-nds-za-postavshhikov-i-ispolnitelej/) – налоговый орган просто рассылает письмо всей цепочке о том, что есть разрыв, и дальше они разбираются. Не разберутся – доначисление.
По этой же причине в предлагаемых конструкциях т.н. «налоговой оговорки» есть положения, которые собственно к целям и задачам т.н. «налоговой оговорки» имеют опосредованное отношение – например, обязательства поставщика/подрядчика раскрыть налоговую тайну. Зачем мне налоговая тайна поставщика и выяснение его поставщиков до 7 колена, если через «налоговую оговорку» я планирую переложить на него убытки/потери, а не заниматься в гражданско-правовых форматах частным налоговым расследованием?
Десять участников цепочки разбираются между собой, не разберутся – доначисление одному (кому?). В целом блестящее решение – контрольную работу будет выполнять артель, а не ФНС. Такое немножко объективное вменение: построить всех, предложить к вечеру найти виноватого, не нашелся к вечеру – один пострадает.
Хороший вопрос в том, кого в конце истории «побудят» и кому доначислят. Если мыслить строго – доначислять надо тому, кто злоупотребил. Кто «схемачил» – тому и НДС-тапкой по голове. (Теоретически можно еще помыслить доначисление тому, кто не проявил должную осмотрительность – но лучше мы это здесь обсуждать не будем, для простоты)
Если доначислять надо тому, кто злоупотреблял – зачем в схеме, приведенной на Шортриде, рассылка писем ФНС всем участникам цепочки?
Кроме того, т.н. «налоговая оговорка» – это очень хороший психологический механизм оправдания для правоприменителя. Если раньше налогоплательщик, которого «побуждают», устраивал поросячий визг, что он страдает, и у него убирают вычет по НДС, теперь его можно нежно погладить по голове и успокоить – «ну что же вы так убиваетесь, миленький мой, вот же у Вас налоговая оговорка в договоре – все со своего поставщика получите. Не переживайте, идите уже «побудитесь» и уточнитесь»
Вся эта история – она облегчает атаку («побуждение убрать вычеты») налогового органа именно на то звено, у которого есть из чего платить (есть бизнес, имущество). Потому что доначислять именно там где «разрыв» по НДС – это малоэффективно, перед этим разрывом цепочка транзитных компаний, с которых взять нечего. Чьи они, и где там реальная транзитная компания, а где в серединке спрятался возможный настоящий бенефициар цепочки – это установить сложно до степени невозможно. Это целое расследование надо проводить. А теперь не надо – они там сами разберутся, участники гражданско-правовых отношений, артель своё расследование проведёт сама.
Параллельно ФНС это продвигает:
- через крупный окологосударственный бизнес – чтобы условное АО «Министерство газовой промышленности» включило т.н. «налоговую оговорку»в свои контракты и заставило это делать своих подрядчиков\поставщиков и дальше по цепочке;
- через отраслевые ассоциации и хартии типа «Хартии АПК». Чтобы все участники отрасли также включили т.н «налоговую оговорку» в свои договоры.
Такое немножко СРО. Если ты не в хартии – ты вроде подозрительный и работать с тобой надо осторожно. (Интересно, берут хартии деньги за вступление и членство?)
Цивилисты подробно прокомментировали происходящее.
Есть комментарий М.А. Церковникова (Михаил Церковников) в том же Шортриде (https://shortread.ru/nalogovaya-ogovorka-o-chem-nuzhno-znat-zakazchikam-i-pokupatelyam-chtoby-ne-platit-nds-za-postavshhikov-i-ispolnitelej/), который сводится к тому, что «ну что же вы переживаете, лучше уж так, чем никак»:
«С одной стороны, такая правовая позиция только оправдывает публичную ответственность за неосмотрительность при выборе контрагента и позволяет той же налоговой службе перекладывать функции налогового контроля, например, на крупный бизнес. … С другой стороны, если мы пока не можем добиться иного в сфере публичного права, то пусть хотя бы привлеченному к публичной ответственности частному лицу будет доступен гражданский иск об убытках к настоящему нарушителю. Поэтому в нынешних реалиях позицию ВС РФ можно только приветствовать.»
Есть комментарий А.Г. Карапетова (Артем Карапетов) в ФБ – https://www.facebook.com/karapetovag/posts/2980888218844403. Тоже в целом скорее положительный по отношению к этим механизмам.
Гражданское право хрустально по своей сути – оно работает при любом состоянии права публичного. Р.С. Бевзенко (Роман Бевзенко) в одной из лекций рассказывал о вершинах цивилистической мысли, достигаемых Верховным судом Германии в 1939г., когда вокруг было нацистское государство со всеми вытекающими.
Цивилисты не были на допросах и комиссиях в ИФНС. Когда тебе говорят –«вот этот НДС убирайте из вычетов, нам ООО Х, которое у Вас отделку делало, не нравится – у него всего 10 работников и нет основных средств. Доплатите 1 млн. Не устраивает – получите ВНП за 3 года минимум, покопаемся в ваших поставщика и уберем вычетов 10 млн., потом судитесь» (всё это конечно очень вежливо и в гораздо более мягких формулировках, но смысл конечный такой). А клиент выходит ошалевший с круглыми глазами и говорит – «А что так реально бывает? ООО Х реально отделку делало! А где я Вам найду компанию по отделке у которой будет 50 человек работающих, основных средств на 20 млн, свой офис и прочие красивые признаки идеального бизнеса?!?!? Их таких на рынке просто нет!!!». И я то понимаю, что клиент не злоупотреблял.
Главное с чем выходит клиент с таких комиссий: «А как дальше работать? И зачем при таком отношении мне вообще работать?». Это демотивирует бизнес, который сам по себе деятельность вполне нервная, и стресса любому бизнесу и так хватает.
Это и есть главный побочный эффект. Да решение ФНС сделать артель отвечающих через «налоговые оговорки» – оно эффективное с точки зрения ФНС РФ. Проще цепочку поставщиков=артель загнать разбираться со своими членами, чем вести контрольные мероприятия – так эффективней, это экономит ресурсы на проверках. Ну правда они молодцы – они классно придумали. А как оно в масштабе страны? Предпринимательство скорее построено на частной инициативе и индивидуализме. Почему я, предприниматель Х, должен отвечать за каких-то других людей? Скакать со своим гражданско-правовым расследованием по всей цепочке? Почему вообще должен быть в этой артели с этими моими поставщиками, их у меня 100500, я теперь с каждым налогово-контролирующая артель?
Хрустальное гражданское право будет шагать семимильными шагами вперед. Проблема в том, что от права публичного зависит предпринимательский климат. И такими шагами мы можем прийти к тому, что хрустальная цивилистика будет регулировать куплю-продажу зубных щёток б/у и детских игрушек б/у, а хрустальные цивилисты останутся только в хрустальных научных журналах. Потому что серьезного самостоятельного гражданского оборота будет всё меньше. Будем писать договоры купли-продажи санок через Авито, а не сложные сделки слияний и поглощений.
Роман Речкин параллельно опубликовал ответ на публикацию на Шортриде с аналогичными идеями – https://zakon.ru/blog/2021/11/14/nalogovye_ogovorki_dyuzhina_nozhej_v_spinu_vostorgu_civilistov
Всю эту историю придется обсуждать дальше, и не раз. Кампания по внедрению т.н. «налоговых оговорок» идет из того самого центра, в котором формируется вообще налоговая политика в РФ, значит с этой новой реальность придется как-то жить и взаимодействовать
Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 18 октября 2021 г. N 309-ЭС21-11163 по делу ИП Гуторовой К.В. – о праве на возврат излишне уплаченного налога по УСН при «дроблении».
Фабула. ИП Павлос К.В. совместно с ИП Гуторовой К.В. и ИП Быстровой Е.А. по утверждению налогового органа были элементами схемы минимизации налогообложения за счёт т.н. «дробления».
Налоговым органом была проведена проверка ИП Павлоса К.В. , налоговый орган пришел к выводу о наличии «дробления» в целях сохранения лимитов выручки по УСН. Соответственно сделан вывод об отсутствии права применять упрощенную систему налогообложения (УСН), доначислены налоги по общей системе налогообложения (НДФЛ и НДС скорее всего, подробностей нет, поскольку арбитражного дела об обжаловании этого решения налогового органа найти не удалось). Налоговый орган посчитал, что ИП Гуторова К.В. и ИП Быстрова Е.А. были номинальными участниками схемы, бизнес, по мнению налогового органа, вёл ИП Павлос К.В.
При расчёте налоговых обязательств ИП Павлоса К.В. налоговым органом были учтены доходы и расходы других ИП- участников схемы – ИП Гуторовой К.В. и ИП Быстровой Е.А.. (что само по себе прекрасно– правоприменителем соблюден принцип достоверного определения объёма налогового обязательства).
Дальше встал вопрос о возврате платежей по уплате налогов по УСН – все 3 предпринимателя платили УСН. Все 3 обратились за возвратом уплаченного УСН в налоговые органы, всем 3 было отказано. Все 3 пошли в Арбитражный суд с оспариванием этого отказа и требованием вернуть излишне уплаченный УСН.
Дело А60-72337/2019 – суды признали право на возврат налога по УСН, излишне уплаченного ИП Павлос К.В.
Дело А60-29781/2020 – ИП Гуторовой К.В. скорее всего будет отказано в праве на возврат налога по УСН по мотивам, изложенным в Определении от 18 октября 2021 г. N 309-ЭС21-11163
Дело А60-6556/2021 – ИП Быстровой Е.А. Арбитражный суд кассационной инстанции отказал в возврате налога по УСН по мотиву пропуска срока (постановление кассации принято 21 октября 2021г, после принятия 18 октября 2021 г. Определения N 309-ЭС21-11163 по делу ИП Гуторовой К.В. )
Всё строится вокруг дат – соблюден ли налогоплательщиком срок подачи заявления на возврат излишне уплаченного налога по УСН.
18 сентября 2019г. – Решение ВНП: «Межрайонной ИФНС России №14 по Свердловской области в отношении ИП Павлос К.АВ, являвшегося контрагентом Налогоплательщика в рамках агентского договора, была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016.В результате проведения вышеуказанной выездной налоговой проверки Налоговым органом было принято решение от 18.09.2019 №17 о привлечении ИП Павлос К.В. к налоговой ответственности с отнесением доходов и расходов ИП Гуторовой К.В. за период 2015 , 2016г.г., к деятельности ИП Павлос К.В. и учетом их при определении налоговых обязанностей контрагента Налогоплательщика.» (цитата из решения по делу А60-29781/2020)
09 октября 2019г. – ИП Гуторова К.В. сдаёт уточнёнки по УСН, убирает доходы и расходы в 2015 и 2016г. (Поскольку деятельность ИП Гуторовой К.В. в решении в отношении ИП Павлос К.В, признали «номинальной» – она видимо сдала уточнёнки и исключила все доходы и расходы)
29 ноября 2019г., 03 декабря 2019 - ИП Гуторова К.В. подаёт заявления о возврате излишне уплаченного налога по УСН.
03 декабря 2019, 10 декабря 2019г. – налоговый орган отказывает в возврате
16 июня 2020г. – ИП Гуторова К.В. обращается в Арбитражный суд.
Арбитражные суды принимали решение о возврате излишне уплаченного УСН исходя из того, что ИП Гуторова К.В. узнала об излишней уплате УСН из решения налогового органа в отношении ИП Павлос К.В,, в котором налоговым органом было установлено наличие «дробления».
СКЭС ВС РФ отменяет судебные акты со следующей логикой:
«..если Гуторова К.В. реально не осуществляла облагаемую УСН предпринимательскую деятельность, она не могла не осознавать факт излишней уплаты ею налога по УСН непосредственно в момент уплаты.» И срок на возврат надо исчислять с момента уплаты.
На самом деле позиция СКЭС ВС РФ – это продолжение того тренда, который был заложен в письме ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ “О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации”. Это тренд на максимальное стимулирование «явки с повинной» – стимулировать налогоплательщиков на максимальное добровольное признание в злоупотреблениях за счёт «пряников» (представление права на вычет НДС и принятие расходов в налоге на прибыль) и «кнутов» – неблагоприятных последствий для того, кто сам не сдаётся.
По сути предложенный СКЭС ВС РФ подход – один из таких «кнутов». В итоге этот подход резко ограничивает возможность налогоплательщика по возврату УСН, уплаченного участниками «дробления»
СКЭС ВС РФ указывает, что ИП Гуторова К.В. знала о том, что она излишне уплачивала налог по УСН в момент платежа. Потому что в соответствии с выводами налогового органа «она не осуществляла реальной предпринимательской деятельности»
Каким образом она могла бы в периоде платежей решить вопрос с их возвратом при отсутствии в тот период решения по ВНП в отношении ИП Павлос К.В. ? Взять и сдать уточнёнки в которых убрать доходы и расходы? При том, что у неё поступала выручка (предположим на расчетный счет), которая отражена в декларации по УСН.
Если она просто сдаёт такую уточнёнку – она получит камеральную проверку, в которой доход ей вернут – просто потому что выручка по расчетному счёту приходила! На её расчетный счет ИП в таком то банке приходила выручка – по какой причине она исключает её из декларации?
То есть единственный путь – это обратиться в налоговый орган с «явкой с повинной», в которой написать: «Я ИП Гуторова К.В. была номиналом ИП Павлос К.В. , реальной деятельности не осуществляла, пожалуйста, примите мои уточнённые декларации, я убрала из деклараций доходы и расходы, потому что это реально доходы и расходы ИП Павлос К.В.. И да, верните еще налог по УСН»
Представляю эту картину. Налоговая по месту учёта ИП Гуторовой К.В. получает такую «явку с повинной». Выездной налоговой проверки ИП Павлос К.В. еще близко нет, ее надо планировать и начинать, решение по ней будет через год в лучшем случае, а с учётом судебных обжалований – через 2-3года. А у инспектора на столе лежит уточнёнка от ИП Гуторовой, в которой доход убран. А доход ИП Гуторовой – вот он есть, по расчетным счетам прошел!
Кто-то реально верит, что в этот момент налоговый инспектор, ведущий камеральную проверку уточнёнок ИП Гуторовой К.В. скажет: «Ну да, конечно, всё же понятно, вот явка с повинной. Убираем доход, возвращаем УСН налогоплательщику»?
Ни один инспектор решения о возврате УСН в такой ситуации не примет. Он скажет: «Есть операции по счетам, доход есть. Вот проверят ИП Павлос К.В., будет решение о признании этих доходов и расходов доходами и расходами ИП Павлос К.В. – вот тогда и вернём»
И эта позиция логичная. Потому что «дробление» – это одна из форм злоупотребления правом при исчислении налога (определении налоговой базы). Это правовая природа того, что описано в ст. 54.1 НК РФ и Постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 12 октября «Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
Злоупотребление правом вообще очень размытая история – это ситуации когда формально поведение правомерно, а по существу противоречит смыслу и духу правовой нормы. Это всегда оценочная история – нужно применительно к очень конкретной ситуации сказать, что вот здесь вот конкретно, несмотря на внешнюю форму, имело место злоупотребление правом.
Более того, применение норм о злоупотреблении правом – это всегда исключение, это всегда констатация того, что «право писанное» в каком-то смысле не справилось с задачей регулирования, и приходится его «право писанное» немножко поправлять.
Право неопределенностей не любит. Оно всегда устремляется к максимальной определенности (хоть и недостижимой)
Если мы сложим два этих слагаемых
«1. Злоупотребление это размытая оценочная категория, которая всегда устанавливается применительно к конкретным обстоятельствам» + «2. Право не любит неопределенностей»
мы получим , на мой взгляд, единственно правильный вывод:
= «Оценку наличия или отсутствия злоупотребления правом в конкретной ситуации даёт только правоприменительный орган» .
Это все понимают интуитивно. Потому что это правильно. По этой причине ИП Гуторова К.В. ждала решения в отношении ИП Павлос К.В., и только потом сдавала уточнёнки и просила возврата.
По этой же причине если бы она пришла с «явкой с повинной +уточнёнки» по описанной мной выше схеме – ей бы никто ничего не вернул, налоговая бы ждала правоприменительного, акта (решения по выездной налоговой проверке ИП Павлос К.В..), в котором устанавливается наличие злоупотребления правом со стороны ИП Павлос К.В., и даётся квалификация доходов и расходов ИП Гуторовой К.В. как доходов и расходов ИП Павлос К.В.
В конечном итоге, позиция СКЭС ВС РФ, изложенная в определении от 18 октября 2021 г. N 309-ЭС21-11163, приводит к тому, что право на возврат УСН, уплаченного участниками «дробления», становится практически нереализуемым. И бюджет в таких ситуация будет получать налоги дважды – и уплаченный участниками схемы налог по УСН, и доначисленные одному (!) из участников схемы НДС и налог на прибыль.
Налоговой выдали отличный ядерный механизм. Формулировка – «ИП Икс реально не осуществляла облагаемую УСН предпринимательскую деятельность» – будет взята на вооружение и будет дублироваться во всех актах по «дроблению».
Кто-то скажет: «Ну в позиции СКЭС ВС РФ есть же логика. Она же не осуществляла деятельность, значит знала.»
Если она знала, значит, она могла просто не сдавать декларации по УСН? И не платить УСН? Получать деньги на счёт, УСН не платить, а вопросы налоговой ответить – «не, это не моё., я номинал, я УСН платить не буду. Ну чтоб потом не возвращать, я же номинал.» Опять кто-то верит в возможность такого разговора с налоговой? И налоговая скажет – «ну ладно, ты же номинал, точно, не будем тебе доначислять УСН. Да, сдавай нулёвки, всё нормально, ты ж номинал»
Можно посмотреть на ситуацию еще с одной стороны. Право на возврат налога начинается увязываться с субъективной стороной – «Ну она же сама знала, что она номинал.» Не узнала извне – из решения налогового орган, а именно сама знала. По сути речь о форме вины.
Но вопросы налоговой базы, а тем более процедурные вопросы возврата налога не могут увязываться с субъективной стороной\виной субъекта. С субъективной стороной\виной субъекта связана юридическая ответственность, но она реализуется с учётом определенных принципов – как минимум учет вины, соразмерность, учет индивидуальных обстоятельств и личности правонарушителя. (Или мы всё-таки через этот подход караем номиналов за счет поражения их права на возврат уплаченного налога по УСН?)
В общем если этот подход, предложенный СКЭС ВС РФ, анализировать до конца, получается много вопросов. Этих вопросов бы не было, если бы всё-таки мы остались на концепции «право на возврат с момента решения налогового органа, устанавливающего наличие дробления» – и право на возврат бы работало, и двойной уплаты налогов бы не было, и субъективная сторона не влияла бы на право на возврат.
Но теперь это новая реальность. При «дроблении» вернуть УСН будет проблематично до степени «невозможно». А налоговому органу становится выгодно максимально оттягивать сроки проверок по «дроблению» – чем позднее проверишь, тем больше шансов, что участники схемы вернуть уплаченный налог по УСН не смогут.
(Ну то есть мы еще по факту и стимулируем в каком-то виде поведение налогового органа, не вполне соответствующее его задаче – суды неоднократно говорили о том, что задача налогового органа это определение достоверного объёма налогового обязательства, а не доначисление налогов, сборов, пени, штрафов.)
Совсем недавно – 17 марта 2021г. – Верховный суд поставил точку в кампании ФНС против застройщиков, которая назвалась «пообъектное/поквартирное определение финансового результата от строительства дома». В этом эпизоде победили застройщики – СКЭС ВС РФ подтвердила право определять фин. результата от строительства многоквартирного дома в целом по дому.
Теперь в практике появились тенденции, которые могут стать основой новой кампании против застройщиков. И если это «ружье на стене» выстрелит, некоторым застройщикам может отстрелить или ногу, или даже голову.
1. В соответствии с подпунктами 22, 23, 23.1 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации следующие операции, связанные с жилыми помещениями:
22) реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
23) передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;
23.1) услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ “Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации” (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).
Услуги по договорам подряда по строительству жилых помещений от НДС не освобождены.
2. Наличие двух близких видов деятельности – деятельность застройщика по строительству жилья (льготируемая по НДС) и подряд по строительству жилья (не льготируется по НДС) – создаёт ситуацию, которую налоговые органы периодически пытаются использовать с целью переквалификации деятельности застройщика по организации строительства жилья в деятельность подрядчика по строительству жилья с целью доначисления НДС.
В практике 2008-2015г. налоговые органы предпринимали попытки доначислять застройщикам, осуществляющим строительство жилых домов в соответствии с федеральным законом №214-ФЗ по следующей логике:
- застройщик сам осуществлял строительство, в язи с тим имели место не инвестиционные отношения, а договор подряда;
- поступления по договорам долевого участия переквалифицированы в поступления по договору подряда на строительство жилого помещения, в связи с чем на эти суммы доначислен НДС.
Такая попытка была предпринята Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Краснодарскому краю в отношении ОАО “Строительное управление N 2″ МИФНС в деле N А32-27300/2006-54/532-2007-45/1.
Указанное дело было предметом рассмотрения Высшего Арбитражного суда РФ – Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 декабря 2008 г. N1106/08
ВАС РФ в указанном определении поддержал позицию нижестоящих судов и указал следующее:
«Суды исходили из того, что инспекция ошибочно квалифицировала денежные средства, получаемые обществом от участников долевого строительства в качестве целевого финансирования строительства жилого дома, как авансы за реализацию работ.
По мнению судов, спорные выплаты независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного) являются инвестициями, поэтому не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.
…
По результатам изучения заявления, приложенных к нему документов и материалов дела судебная коллегия надзорной инстанции пришла к следующему выводу.
При принятии обжалуемых судебных актов суды исходили из установленных обстоятельств дела, подтвержденных сторонами доказательствами, которые свидетельствуют об инвестиционном характере условий спорных договоров.
Поскольку договоры являются инвестиционными, отношения между обществом и физическими лицами по передаче права, принадлежащего ему по договору, также носят инвестиционный характер, и не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг) по смыслу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146, подпункта 1 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации.
Доводы инспекции, направленные на переоценку фактических обстоятельств дела, не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о нарушении судами норм права либо единообразия в их толковании и применении, в связи с чем оснований для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации не усматривается.»
Таким образом, ВАС РФ в указанном определении поддержал позицию судов, в соответствии с которой поступления от участников долевого строительства по договорам долевого участия не подлежат переквалификации в поступления по договорам подряда независимо от того, как застройщик осуществлял строительство – подрядным способом (путем заключения договора подряда) или хозяйственным (осуществлял строительство сам).
(Решение рассматривалось в период, когда НК РФ не было подпункта 23.1 НК РФ, освобождающего от уплаты НДС услуг застройщика, тем не менее, судами была высказана именно указанная выше правовая позиция в пользу налогоплательщиков.)
Аналогичная позиция в решении Федеральной налоговой службы от 20 апреля 2015 г. N 264 (имеется в системе «Гарант») при рассмотрении жалобы налогоплательщика по результатам проверки – в процессе проверки нижестоящий налоговый орган предпринял также попытку переквалификации поступлений от дольщиков в поступления по договорам подряда с доначислением НДС. Вышестоящим налоговым органом решение нижестоящего налогового органа было отменено, указано на следующее:
«Инспекция не отрицает, что Общество заключает договоры участия в долевом строительстве и осуществляет свою деятельность застройщика в соответствии с Законом N 214-ФЗ. Подпункт 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не содержит каких-либо ограничений на его применение в зависимости от видов услуг застройщика: являются ли данные услуги подрядными или посредническими. Данной нормой также не предусмотрено каких-либо ограничений на применение освобождения от налогообложения в случае, если вознаграждение организации за выполнение функций застройщика в договоре не выделено.»
То есть до 2015г. этот вывод казался более-менее устоявшимся.
3. В 2014г. Высшим Арбитражным судом РФ было принято постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 “О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость”
В пункте 22 постановления указано следующее:
«22. На основании абзаца первого пункта 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат, в частности, суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства основных средств.
При толковании этой нормы судам следует учитывать, что исходя из ее содержания возникновение у налогоплательщика, являющегося инвестором, права на налоговый вычет не зависит от того, в каком порядке осуществляются расчеты за выполнение подрядных работ и, соответственно, кто предъявил ему к уплате упомянутые суммы – непосредственно подрядная организация или застройщик (технический заказчик).
Вместе с тем в целях применения положений главы 21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.»
Указанный пункт был посвящен не вопросу налогообложения застройщика, а иному вопросу – вопросу применения вычетов по НДС у инвестора. Однако ВАС РФ в том числе отметил, что застройщик в отношениях с инвестором выполняет функции посредника.
Налоговые органы использовали эту формулировку для повторных попыток переквалификации поступлений от участников долевого строительства в поступления по договорам подряда с доначислением НДС.
При рассмотрении дел в 2017-2020 г. такие попытки налоговых органов фактически были поддержаны Арбитражными судами и косвенно Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда РФ:
- дело NА19-26938/2018 ООО “Ленское строительное управление” против Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Иркутской области
- дело N N А19-26081/2018 ООО “СибГрадСтрой против Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска
- дело N А71-3163/2018- АО «Можгинское строительное объединение» против Инспекции Федеральной налоговой службы по Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике
Выдержка из решения Решения Арбитражного суда Иркутской области от 24 июля 2019 г. по делу N А19-26081/2018:
«Как следует из материалов дела, проверкой установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло строительство жилых домов путем заключения Муниципальным контрактов на участие в долевом строительстве многоквартирного дома, договорами участия в долевом строительстве, заключенными с Администрацией Шелеховского городского поселения, Администрацией Магистральнинского городского поселения, и физическими лицами и иными участниками.
Оплата услуг застройщика в цене контрактов налогоплательщиком не выделялась.
Все полученные средства участников долевого строительства (вся сумма контракта на строительство жилых домов) ООО “СибГрадСтрой” были квалифицированы как выручка за оказанные услуги застройщика, и были учтены в целях налогообложения НДС как операции, освобождаемые от налогообложения в соответствии с подпунктом 23.1 НК РФ.
В рамках исполнения муниципальных контрактов, договоров участия в долевом строительстве Общество осуществляло строительство жилых домов, с привлечением третьих лиц (подрядные организации) для выполнения отдельных работ.
Тем самым Общество осуществляло строительство объектов по муниципальным контрактам, договорам участия в долевом строительстве, приняв на себя одновременно обязательства по исполнению функций застройщика, заказчика и генерального подрядчика. То есть в рамках исполнения муниципальных контрактов, договоров участия в долевом строительстве ООО “СибГрадСтрой”, будучи генподрядчиком, выполняло работы по строительству жилых домов, результат которых по окончании строительства был передан участникам долевого строительства
…
В случае если застройщик выполняет строительно-монтажные работы своими силами или своими силами с привлечением подрядных (субподрядных) организаций, т.е. совмещает функции застройщика и генерального подрядчика, то необходимо учитывать следующее.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30.12.2014 N 214-ФЗ “Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации” (далее – Закона N 214-ФЗ) деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц долевого строительств многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании договора участия в долевом строительстве не является инвестиционной.
Закон N 214-ФЗ, определяя права и обязанности участников правотношений в рамках говора участия в долевом строительстве, не ограничивает застройщиков в объеме принимаемых на себя обязательств и перечне тех работ, услуг, которые застройщик вправе выполнить (оказать) своими силами, определяя главную цель – построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.
Учитывая вышеизложенное, в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может либо выступать только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или собственными силами с привлечением подрядных организаций (в роли генерального подрядчика).
В случае если застройщик выполняет строительно-монтажные работы своими силами или своими силами с привлечением подрядных (субподрядных) организаций, т.е. совмещает функции застройщика и генерального подрядчика, то необходимо учитывать следующее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно статье 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
Согласно пункту 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Исходя из положений пунктов 2 и 3 статьи 706 ГК РФ, генеральный подрядчик несет всю ответственность перед заказчиком за результат работ (в том числе и выполненных подрядчиками).
Учитывая вышеизложенное, в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может выступать либо только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или с привлечением подрядных организаций.
…
В рассматриваемом случае действия ООО “СибГрадСтрой”, связанные с выполнением строительных работ по возведению многоквартирного жилого дома собственными силами и с привлечением подрядных организаций, имеют материальное выражение и не могут быть потреблены участниками в долевом строительстве в процессе выполнения работ, а, следовательно, являются объектом налогообложения в виде реализации работ.
При изложенных обстоятельствах, суд полагает, что, денежные средства, полученные ООО “СибГрадСтрой”, являющимся генеральным подрядчиком при строительстве жилых домов, по муниципальным контрактам, договорам участия в долевом строительстве правомерно учтены налоговым органом в целях налогообложения по налогу на добавленную стоимость, как выручка от реализации строительных работ.»
Указанная судебная практика свидетельствует о принципиальном изменении подходов в правоприменительной практике:
2008г., ВАС РФ – застройщик имеет право на льготу по НДС в отношении услуг застройщика независимо от способа строительства дома
2018-2020г. – если застройщик осуществляет строительством сам и/или с привлечением субподрядчиков, все поступления от дольщиков переквалифицируются в авансы по договору подряда с доначислением НДС.
В качестве критерив для переквалификации поступлении от участников долевого строительства в авансы по подряду на строительство жилья судебная практика использует по сути два критерия:
- является ли застройщик посредником между дольщиками и ген.подрядчиком/тех заказчиком или нет (скорее формальный критерий).
Основание – пункт 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 “О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость”, в котором застройщик указывается в качестве исключительно посредника между участниками долевого строительства и генеральным подрядчиком/тех.заказчиком.
- осуществляет ли застройщик строительство многоквартирного дома или нет (скорее критерий по существу).
Налоговый риск в случае применения новых подходов к застройщику – переквалификация всей суммы поступлений по договорам долевого участия в авансы по договору подряда на строительство жилья с 1. доначислением НДС на всю сумму поступлений от участников долевого строительства; 2. одновременно с правом застройщика принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками/подрядчиками по операциям строительства дома.
!!! Судебная практика поддержала именно такой путь – не доначисление НДС на сумму СМР, выполненных застройщиком, а полная переквалификация всех поступлений застройщика по договорам долевого участия в поступления по договорам подряда с доначислением НДС на всю сумм + право принять к вычету НДС «входящий» по этой деятельности (право принять НДС к вычету при переквалификации операций подтверждено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13 по делу № А40-29743/12-140-143, а также из принципа достоверного определения объёма налогового обязательства – пока считаем за аксиому наличие этого права, здесь обсуждать не будем. ).
По сути это такой своеобразный способ очень жестко «убить» льготу по НДС в отношении жилья.
Это ключевое отличие от позиций, которые в том числе и ранее высказывал Минфин РФ – обложении НДС только суммы СМР, выполненных застройщиком своими силами (письмо Минфина РФ от 1 июня 2015 г. N 03-07-10/31550)
Причем необходимо учитывать, что в приведенных арбитражных делах застройщики не осуществляли строительства объекта полностью, во всех случаях суды указывают, что застройщик привлекал и подрядчиков также:
- в делах №А19-26938/2018 и №А19-26081/2018 объем привлеченных подрядчиков не указан;
- в деле №А71-3163/2018 суды указали, что объем работ подрядчиков составлял от 5% до27% от стоимости дома
Тем не менее, доначисления НДС были произведены на всю сумму поступлений от участников долевого строительства.
С учётом этого можно выделить 3 варианта:
1. Застройщик –«чистый» посредник.
Застройщик заключает договоры долевого участия, к строительству дома не имеет никакого отношения, с точки зрения строительства дома – у застройщика 2 договора:
- договор генерального подряда с генеральным подрядчиком на строительство всего дома;
- договор на осуществление функций технического заказчика с техническим заказчиком отношении строящегося дома;
(либо 1 смешанный договор, включающий оба договора с одним лицом, выполняющим функции генерального подрядчика и заказчика)
В этом случае застройщик имеет право на льготу по НДС в отношении услуг застройщика, риск переквалификации поступлений по договорам долевого участия в авансы по договору подряда минимальный.
2. Застройщик – осуществляет строительство дома собственными силами
Максимальный налоговый риск – поступления по договорам долевого участия будут переквалифицированы в авансы по договорам подряда с доначисление НДС на всю сумму поступлений.
3. Любая ситуация между этими полюсами – серая зона, в которой существует риск доначисления НДС, поскольку четкого критерия – когда застройщик перестаёт быть «чистым» посредником, какой объем СМР является критичным для переквалификации - не существует:
- если у застройщика нет генподрядчика, а есть 50 подрядчиков – он посредник или нет?
- если у застройщика есть строительные рабочие, которые выполняю отдельные функции на строительной площадке (вспомогательные рабочие) – он посредник или нет?
- если застройщик осуществляет небольшую часть СМР собственными силами (например, 5-10% от общей стоимости дома), а остальное делает генподрядчик?
Оба критерия – и «посредник или нет», и «осуществление СМР или нет» – в действительности достаточно размытые.
Соответственно избежать риска полностью, можно только реализовав максимальный вариант – застройщик только посредник, к СМР не имеет отношения ни в каком виде.
Выстрелит это ружье или нет?
На мой взгляд, такой вариант доначислений застройщикам лишен нормативного основания – в буквальном тексте Налогового кодекса РФ, как и в 214-ФЗ требования «чистый посредник» нет.
Так же буквально в НК РФ я не могу увидеть нормы, которая бы обязывала исчислять НДС с суммы СМР, выполненной застройщиками своими силами – сложно назвать строительство дома для участников долевого строительства СМРом для собственных нужд (подпункт 3 пункта 1 ст. 146 НК РФ)
Тем более чудесной представляется переквалификация всех договоров долевого участия застройщика в подряд только по причине наличия СМР в деятельности застройщика – квалификация договора скорее зависит от структуры прав и обязанностей, а не от того, как одна из сторон исполняла свою обязанность по строительству дома. Тем более, мы вроде бы имеем устоявшийся цивилистический консенсус о том, что договор долевого участия – это договор купли-продажи будущей недвижимой вещи, откуда здесь подряд.
В общем, ни формально-юридической, ни экономической логики, на мой взгляд, в таких подходах нет.
Но так же было и с кампанией «определение фин. результата по объекту в целом\покартирно» – ни формальных оснований, ни экономической логики в требовании определения финансового результата по каждой квартире с одновременным запретом принять к учёту убыток по убыточным квартирам тоже не было. Тем не менее, состоялось достаточное количество решений против застройщиков, и потребовалось вмешательство Верховного суда РФ.
Возможна ли такая кампания? Я думаю, да. Застройщики – лакомый объект для атаки. Застройщики, по моим совершенно субъективным ощущениям, вторая отрасль РФ после добычи природных ресурсов (газа\нефти\металлов) Это, по большому счёту, застывшая нефть – деньги от добычи природных ресурсов кормят страну и превращаются в поля новостроек.
С другой стороны, по этой же причине застройщики в целом, как отрасль, вполне себе зубастые и влиятельные, и способны влиять на принятие решений на самом высшем уровне. (Следы этих зубов были видны внимательному наблюдателю в рамках предыдущей кампании «определение фин. результата по объекту в целом\поквартирно».) Какие-нибудь лидеры из ТОП-10, которые строят миллионы квадратов год – им доначисления НДС по такой схеме могут вылиться в миллиарды, и никто из них так просто не сдастся.
Стабильности и предсказуемости правилам игры это нисколько, к сожалению, не добавляет.