Возврат уплаченного налога по УСН при “дроблении” становится очень проблематичным
Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 18 октября 2021 г. N 309-ЭС21-11163 по делу ИП Гуторовой К.В. – о праве на возврат излишне уплаченного налога по УСН при «дроблении».
Фабула. ИП Павлос К.В. совместно с ИП Гуторовой К.В. и ИП Быстровой Е.А. по утверждению налогового органа были элементами схемы минимизации налогообложения за счёт т.н. «дробления».
Налоговым органом была проведена проверка ИП Павлоса К.В. , налоговый орган пришел к выводу о наличии «дробления» в целях сохранения лимитов выручки по УСН. Соответственно сделан вывод об отсутствии права применять упрощенную систему налогообложения (УСН), доначислены налоги по общей системе налогообложения (НДФЛ и НДС скорее всего, подробностей нет, поскольку арбитражного дела об обжаловании этого решения налогового органа найти не удалось). Налоговый орган посчитал, что ИП Гуторова К.В. и ИП Быстрова Е.А. были номинальными участниками схемы, бизнес, по мнению налогового органа, вёл ИП Павлос К.В.
При расчёте налоговых обязательств ИП Павлоса К.В. налоговым органом были учтены доходы и расходы других ИП- участников схемы – ИП Гуторовой К.В. и ИП Быстровой Е.А.. (что само по себе прекрасно– правоприменителем соблюден принцип достоверного определения объёма налогового обязательства).
Дальше встал вопрос о возврате платежей по уплате налогов по УСН – все 3 предпринимателя платили УСН. Все 3 обратились за возвратом уплаченного УСН в налоговые органы, всем 3 было отказано. Все 3 пошли в Арбитражный суд с оспариванием этого отказа и требованием вернуть излишне уплаченный УСН.
Дело А60-72337/2019 – суды признали право на возврат налога по УСН, излишне уплаченного ИП Павлос К.В.
Дело А60-29781/2020 – ИП Гуторовой К.В. скорее всего будет отказано в праве на возврат налога по УСН по мотивам, изложенным в Определении от 18 октября 2021 г. N 309-ЭС21-11163
Дело А60-6556/2021 – ИП Быстровой Е.А. Арбитражный суд кассационной инстанции отказал в возврате налога по УСН по мотиву пропуска срока (постановление кассации принято 21 октября 2021г, после принятия 18 октября 2021 г. Определения N 309-ЭС21-11163 по делу ИП Гуторовой К.В. )
Всё строится вокруг дат – соблюден ли налогоплательщиком срок подачи заявления на возврат излишне уплаченного налога по УСН.
18 сентября 2019г. – Решение ВНП: «Межрайонной ИФНС России №14 по Свердловской области в отношении ИП Павлос К.АВ, являвшегося контрагентом Налогоплательщика в рамках агентского договора, была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2016.В результате проведения вышеуказанной выездной налоговой проверки Налоговым органом было принято решение от 18.09.2019 №17 о привлечении ИП Павлос К.В. к налоговой ответственности с отнесением доходов и расходов ИП Гуторовой К.В. за период 2015 , 2016г.г., к деятельности ИП Павлос К.В. и учетом их при определении налоговых обязанностей контрагента Налогоплательщика.» (цитата из решения по делу А60-29781/2020)
09 октября 2019г. – ИП Гуторова К.В. сдаёт уточнёнки по УСН, убирает доходы и расходы в 2015 и 2016г. (Поскольку деятельность ИП Гуторовой К.В. в решении в отношении ИП Павлос К.В, признали «номинальной» – она видимо сдала уточнёнки и исключила все доходы и расходы)
29 ноября 2019г., 03 декабря 2019 - ИП Гуторова К.В. подаёт заявления о возврате излишне уплаченного налога по УСН.
03 декабря 2019, 10 декабря 2019г. – налоговый орган отказывает в возврате
16 июня 2020г. – ИП Гуторова К.В. обращается в Арбитражный суд.
Арбитражные суды принимали решение о возврате излишне уплаченного УСН исходя из того, что ИП Гуторова К.В. узнала об излишней уплате УСН из решения налогового органа в отношении ИП Павлос К.В,, в котором налоговым органом было установлено наличие «дробления».
СКЭС ВС РФ отменяет судебные акты со следующей логикой:
«..если Гуторова К.В. реально не осуществляла облагаемую УСН предпринимательскую деятельность, она не могла не осознавать факт излишней уплаты ею налога по УСН непосредственно в момент уплаты.» И срок на возврат надо исчислять с момента уплаты.
На самом деле позиция СКЭС ВС РФ – это продолжение того тренда, который был заложен в письме ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ “О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации”. Это тренд на максимальное стимулирование «явки с повинной» – стимулировать налогоплательщиков на максимальное добровольное признание в злоупотреблениях за счёт «пряников» (представление права на вычет НДС и принятие расходов в налоге на прибыль) и «кнутов» – неблагоприятных последствий для того, кто сам не сдаётся.
По сути предложенный СКЭС ВС РФ подход – один из таких «кнутов». В итоге этот подход резко ограничивает возможность налогоплательщика по возврату УСН, уплаченного участниками «дробления»
СКЭС ВС РФ указывает, что ИП Гуторова К.В. знала о том, что она излишне уплачивала налог по УСН в момент платежа. Потому что в соответствии с выводами налогового органа «она не осуществляла реальной предпринимательской деятельности»
Каким образом она могла бы в периоде платежей решить вопрос с их возвратом при отсутствии в тот период решения по ВНП в отношении ИП Павлос К.В. ? Взять и сдать уточнёнки в которых убрать доходы и расходы? При том, что у неё поступала выручка (предположим на расчетный счет), которая отражена в декларации по УСН.
Если она просто сдаёт такую уточнёнку – она получит камеральную проверку, в которой доход ей вернут – просто потому что выручка по расчетному счёту приходила! На её расчетный счет ИП в таком то банке приходила выручка – по какой причине она исключает её из декларации?
То есть единственный путь – это обратиться в налоговый орган с «явкой с повинной», в которой написать: «Я ИП Гуторова К.В. была номиналом ИП Павлос К.В. , реальной деятельности не осуществляла, пожалуйста, примите мои уточнённые декларации, я убрала из деклараций доходы и расходы, потому что это реально доходы и расходы ИП Павлос К.В.. И да, верните еще налог по УСН»
Представляю эту картину. Налоговая по месту учёта ИП Гуторовой К.В. получает такую «явку с повинной». Выездной налоговой проверки ИП Павлос К.В. еще близко нет, ее надо планировать и начинать, решение по ней будет через год в лучшем случае, а с учётом судебных обжалований – через 2-3года. А у инспектора на столе лежит уточнёнка от ИП Гуторовой, в которой доход убран. А доход ИП Гуторовой – вот он есть, по расчетным счетам прошел!
Кто-то реально верит, что в этот момент налоговый инспектор, ведущий камеральную проверку уточнёнок ИП Гуторовой К.В. скажет: «Ну да, конечно, всё же понятно, вот явка с повинной. Убираем доход, возвращаем УСН налогоплательщику»?
Ни один инспектор решения о возврате УСН в такой ситуации не примет. Он скажет: «Есть операции по счетам, доход есть. Вот проверят ИП Павлос К.В., будет решение о признании этих доходов и расходов доходами и расходами ИП Павлос К.В. – вот тогда и вернём»
И эта позиция логичная. Потому что «дробление» – это одна из форм злоупотребления правом при исчислении налога (определении налоговой базы). Это правовая природа того, что описано в ст. 54.1 НК РФ и Постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 12 октября «Об оценке Арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»
Злоупотребление правом вообще очень размытая история – это ситуации когда формально поведение правомерно, а по существу противоречит смыслу и духу правовой нормы. Это всегда оценочная история – нужно применительно к очень конкретной ситуации сказать, что вот здесь вот конкретно, несмотря на внешнюю форму, имело место злоупотребление правом.
Более того, применение норм о злоупотреблении правом – это всегда исключение, это всегда констатация того, что «право писанное» в каком-то смысле не справилось с задачей регулирования, и приходится его «право писанное» немножко поправлять.
Право неопределенностей не любит. Оно всегда устремляется к максимальной определенности (хоть и недостижимой)
Если мы сложим два этих слагаемых
«1. Злоупотребление это размытая оценочная категория, которая всегда устанавливается применительно к конкретным обстоятельствам» + «2. Право не любит неопределенностей»
мы получим , на мой взгляд, единственно правильный вывод:
= «Оценку наличия или отсутствия злоупотребления правом в конкретной ситуации даёт только правоприменительный орган» .
Это все понимают интуитивно. Потому что это правильно. По этой причине ИП Гуторова К.В. ждала решения в отношении ИП Павлос К.В., и только потом сдавала уточнёнки и просила возврата.
По этой же причине если бы она пришла с «явкой с повинной +уточнёнки» по описанной мной выше схеме – ей бы никто ничего не вернул, налоговая бы ждала правоприменительного, акта (решения по выездной налоговой проверке ИП Павлос К.В..), в котором устанавливается наличие злоупотребления правом со стороны ИП Павлос К.В., и даётся квалификация доходов и расходов ИП Гуторовой К.В. как доходов и расходов ИП Павлос К.В.
В конечном итоге, позиция СКЭС ВС РФ, изложенная в определении от 18 октября 2021 г. N 309-ЭС21-11163, приводит к тому, что право на возврат УСН, уплаченного участниками «дробления», становится практически нереализуемым. И бюджет в таких ситуация будет получать налоги дважды – и уплаченный участниками схемы налог по УСН, и доначисленные одному (!) из участников схемы НДС и налог на прибыль.
Налоговой выдали отличный ядерный механизм. Формулировка – «ИП Икс реально не осуществляла облагаемую УСН предпринимательскую деятельность» – будет взята на вооружение и будет дублироваться во всех актах по «дроблению».
Кто-то скажет: «Ну в позиции СКЭС ВС РФ есть же логика. Она же не осуществляла деятельность, значит знала.»
Если она знала, значит, она могла просто не сдавать декларации по УСН? И не платить УСН? Получать деньги на счёт, УСН не платить, а вопросы налоговой ответить – «не, это не моё., я номинал, я УСН платить не буду. Ну чтоб потом не возвращать, я же номинал.» Опять кто-то верит в возможность такого разговора с налоговой? И налоговая скажет – «ну ладно, ты же номинал, точно, не будем тебе доначислять УСН. Да, сдавай нулёвки, всё нормально, ты ж номинал»
Можно посмотреть на ситуацию еще с одной стороны. Право на возврат налога начинается увязываться с субъективной стороной – «Ну она же сама знала, что она номинал.» Не узнала извне – из решения налогового орган, а именно сама знала. По сути речь о форме вины.
Но вопросы налоговой базы, а тем более процедурные вопросы возврата налога не могут увязываться с субъективной стороной\виной субъекта. С субъективной стороной\виной субъекта связана юридическая ответственность, но она реализуется с учётом определенных принципов – как минимум учет вины, соразмерность, учет индивидуальных обстоятельств и личности правонарушителя. (Или мы всё-таки через этот подход караем номиналов за счет поражения их права на возврат уплаченного налога по УСН?)
В общем если этот подход, предложенный СКЭС ВС РФ, анализировать до конца, получается много вопросов. Этих вопросов бы не было, если бы всё-таки мы остались на концепции «право на возврат с момента решения налогового органа, устанавливающего наличие дробления» – и право на возврат бы работало, и двойной уплаты налогов бы не было, и субъективная сторона не влияла бы на право на возврат.
Но теперь это новая реальность. При «дроблении» вернуть УСН будет проблематично до степени «невозможно». А налоговому органу становится выгодно максимально оттягивать сроки проверок по «дроблению» – чем позднее проверишь, тем больше шансов, что участники схемы вернуть уплаченный налог по УСН не смогут.
(Ну то есть мы еще по факту и стимулируем в каком-то виде поведение налогового органа, не вполне соответствующее его задаче – суды неоднократно говорили о том, что задача налогового органа это определение достоверного объёма налогового обязательства, а не доначисление налогов, сборов, пени, штрафов.)